Für GmbH-Gesellschafter und GmbH- Geschäftsführer

Wichtige aktuelle Entscheidungen und Verwaltungsanweisungen für GmbH und Gesellschafter

22. Dezember 2016

Nachfolgend sind wichtige in 2016 veröffentlichte finanzgerichtliche Entscheidungen und Verwaltungsanweisungen zusammengefasst, die für die GmbH und ihre Gesellschafter Anlass sein können, bestehende Gestaltungen und Vereinbarungen zu überprüfen:

a) Organschaft

Tatsächliche Durchführung eines Gewinnabführungsvertrags als Voraussetzung für die Anerkennung der körperschaftsteuerlichen Organschaft: Die körperschaftsteuerliche Organschaft bietet die Möglichkeit, Verluste der Organgesellschaft mit steuerlicher Wirkung beim Organträger geltend zu machen, so dass Gewinne und Verluste innerhalb eines Konzerns verrechnet werden können. Die Anerkennung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft setzt dabei u.a. den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags voraus, der „auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen“ und auch tatsächlich durchgeführt worden sein muss.

Dazu hat der BFH mit Beschluss vom 26.4.2016 (Aktenzeichen I B 77/15, BFH/NV 2016, 1177) festgestellt, dass eine ordnungsgemäße Durchführung einer Gewinnabführung die tatsächliche Zahlung oder zumindest eine zur Anspruchserfüllung führende und mithin der tatsächlichen Zahlung gleichstehende Aufrechnung (mit Forderungen der Organgesellschaft gegenüber ihrem Organträger) voraussetzt. Nach BFH-Auffassung genügt eine rein buchhalterische Erfassung (Einbuchung) ohne Erfüllungswirkung für eine ordnungsgemäße Durchführung nicht.

Hinweis:

Im Streitfall wurde die Organschaft mangels tatsächlicher Durchführung des Vertrags nicht anerkannt, da die Organgesellschaft in ihrer Bilanz zwar eine Verbindlichkeit in Höhe des abzuführenden Gewinns ausgewiesen, diesen aber nicht auch (bis zum Ende des Folgejahrs) tatsächlich an die Muttergesellschaft ausgezahlt hatte.

b) Steuerfragen auf der Gesellschaftsebene

Verfassungsmäßigkeit des Betriebsausgabenabzugsverbots nach § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG: § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG sehen jeweils ein Betriebsausgabenabzugsverbot für die Fälle vor, in denen Dividenden nach § 8b Abs. 1 KStG bzw. Veräußerungsgewinne und Teilwertzuschreibungen nach § 8b Abs.2 KStG „außer Ansatz“ (also steuerfrei) bleiben. 5 % der entsprechenden Ausschüttungen bzw. Gewinne gelten pauschal als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Dazu hat das FG Münster mit Urteil vom 13.1.2016 (Aktenzeichen 13 K 1973/13, EFG 2016, 509, Revision anhängig beim BFH unter I R 11/16) Bezug nehmend auf die Rechtsprechung des BVerfG entschieden, dass diese Abzugsverbote verfassungsgemäß sind. Dies gelte auch für den Fall, dass Teilwertzuschreibungen das 5 %-ige Betriebsausgabenabzugsverbot gem. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG auslösen, auch soweit diesen Gewinnen frühere – gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nicht ansatzfähige – Gewinnminderungen aus Teilwertabschreibungen vorausgegangen sind.

Hinweis:

In der Praxis sollte daher sehr sorgfältig geprüft werden, ob das steuerliche Wahlrecht zur Geltendmachung von Teilwertabschreibungen auf Kapitalgesellschaftsbeteiligungen ausgeübt werden sollte, da eine Teilwertabschreibung bei Kapitalgesellschaften steuerlich ins Leere läuft und bei einer später gebotenen Zuschreibung im Ergebnis nur 95 % bei der Einkommensermittlung neutralisiert werden und somit eine Mehrbelastung von 5 % verbleibt.

Der BFH hat mit Urteil v. 15.6.2016 (Aktenzeichen VI R 6/13, HFR 2016, 892) noch einmal zum Gehaltsverzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers bestätigt: Verzichtet er bereits vor Entstehung des Vergütungsanspruchs auf diesen, kommt es weder zum Zufluss von Arbeitslohn noch zur Entstehung einer Betriebsausgabe bei der Gesellschaft und zu keiner verdeckten Einlage. Wird der Verzicht aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung erst nach Entstehung des Anspruchs ausgesprochen, entsteht eine verdeckte Einlage, soweit der Anspruch werthaltig ist. Dies hat zur Folge, dass beim Gesellschafter Arbeitslohnzufluss vorliegt und entsprechend eine Betriebsausgabe bei der Gesellschaft und beim Gesellschafter nachträgliche Anschaffungskosten für die Anteile gegeben sind.

Hinweis:

Sollen Entgeltverzichte nicht zu infolge verdeckter Einlage fiktiven Einkünften beim Gesellschafter, sondern zur steuerlichen Ergebniserhöhung bei der Kapitalgesellschaft führen, muss der Verzicht bereits vor der Entstehung des Entgeltanspruchs ausgesprochen werden.

c) Steuerfragen auf der Gesellschafterebene

Übernahme einer Pensionszusage gegen Ablösungszahlung – Kein Zufluss von Arbeitslohn: Der BFH hat mit Urteil vom 18.8.2016 (Aktenzeichen VI R 18/13, www.stotax-first.de) eine höchst wichtige Entscheidung für die Praxis der mittelständischen GmbH getroffen. Wird eine Pensionszusage gegen eine Ablösezahlung auf einen Dritten übertragen, führt die Zahlung des Ablösungsbetrags nur dann zum Zufluss von Arbeitslohn an den pensionsberechtigten Arbeitnehmer, wenn der Ablösungsbetrag auf Verlangen des Arbeitnehmers gezahlt wird und dieser diesbezüglich ein Wahlrecht hat. Hat der Arbeitnehmer jedoch kein Wahlrecht, den Ablösungsbetrag alternativ an sich auszahlen zu lassen, so entsteht kein Arbeitslohnzufluss, wie der BFH nun klarstellt. Damit ebnet der BFH den Weg für die Ausgliederung von Pensionszusagen z.B. vor der Veräußerung der GmbH-Beteiligung. So lag auch der Urteilsfall: Zur Vorbereitung einer Anteilsveräußerung gründete der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer der Stpfl. (einer GmbH) eine „Pensions-GmbH“, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer er war. Diese GmbH übernahm die Pensionsverpflichtung und erhielt dafür eine Abfindung. Der BFH hat im Streitfall keinen Lohnzufluss angenommen, weil der Gesellschafter-Geschäftsführer keinen Anspruch auf Abfindung oder Ablösung hatte.

Hinweis:

Derartige Gestaltungen müssen stets sorgfältig geprüft werden. So erfolgte im Streitfall eine Verringerung des Pensionsanspruchs, was nicht steuerneutral ist.

Gewinn aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen beim Aktientausch – Berücksichtigung eines gefallenen Börsenkurses: Der BFH hat mit Urteil vom 13.10.2015 (Aktenzeichen IX R 43/14, BStBl II 2016, 212) zur Anwendung des § 17 EStG bei einem Aktientausch entschieden,

  • dass dann, wenn die tatsächlich erhaltene Gegenleistung nicht in Geld, sondern in Sachgütern (z.B. Aktien) besteht, der Veräußerungspreis mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist, und

  • dass es für die Bewertung auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Erfüllung der Gegenleistungspflicht ankommt, wenn diese von den Verhältnissen im Zeitpunkt der Entstehung des Veräußerungsgewinns abweichen. Eine Veränderung der wertbestimmenden Umstände (z.B. gesunkene Börsenkurse) wirkt nach Feststellung des BFH materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Entstehung des Veräußerungsgewinns zurück.


Hinweis:

Für die Praxis ist nach dem vorliegenden Urteil wie folgt zu differenzieren:

  1. Eine Veränderung des Werts der Gegenleistung nach vollständiger Erfüllung der Gegenleistungspflicht beeinflusst die Höhe des Veräußerungspreises nicht mehr, es sei denn, der Rechtsgrund für die spätere Änderung wäre im ursprünglichen Rechtsgeschäft bereits angelegt gewesen.

  2. Tatsächliche oder rechtliche Veränderungen, die vor Erfüllung des Anspruchs auf die Gegenleistung eintreten, sind bei der Bestimmung der Höhe des Veräußerungspreises zu berücksichtigen. So beeinflussen z.B. auch realisierte Währungskursveränderungen die Höhe des Veräußerungsgewinns.


Veräußerungsverlust nach § 17 EStG – Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten: Mit Urteil vom 26.4.2016 (Aktenzeichen 8 K 2944/12, EFG 2016, 1343) hat sich das FG Köln u.a. mit der Frage der Ermittlung der Höhe eines Veräußerungsverlusts nach § 17 EStG unter Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten (Darlehensgewährung des Alleingesellschafters) befasst. Im Ergebnis hat das FG das Vorliegen nachträglicher Anschaffungskosten verneint, weil das Darlehen weder erst in der Krise gewährt wurde noch von Anfang an krisenbestimmt war. Nach den Ausführungen des FG führen Finanzierungshilfen eines Gesellschafters nur dann zu nachträglichen Anschaffungskosten, wenn diese eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Nur sofern die Darlehenshingabe zu einem Zeitpunkt erfolgt, in dem ein ordentlicher Kaufmann der Gesellschaft Eigenkapital zugeführt hätte (Krise der Gesellschaft), liegt eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste, eigenkapitalersetzende Maßnahme vor, die zu nachträglichen Anschaffungskosten führt. Wird wie im Urteilsfall ein zuvor gewährtes Darlehen bei Eintritt in die Krise stehen gelassen und lediglich ein qualifizierter Rangrücktritt erklärt, ist bei der Ermittlung des Veräußerungsverlusts das Darlehen lediglich mit dem Wert zu berücksichtigen, der dem Darlehen zum Zeitpunkt des Eintritts der Krise bzw. des qualifizierten Rangrücktritts beizulegen ist. Dieser Wert dürfte im Regelfall bei 0 € liegen.

Hinweis:

Zu dieser Rechtsfrage, ob Finanzierungshilfen auch nach neuerer Rechtslage zu nachträglichen Anschaffungskosten führen, sind beim BFH mehrere Revisionsverfahren anhängig, deren Fortgang sorgfältig zu beobachten ist.
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