Für Personengesellschaften

GmbH & Co. KG: Änderungen durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz

22. Februar 2016

Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG), das im Juli 2015 in Kraft getreten ist, hat Änderungen hinsichtlich der handelsrechtlichen Rechnungslegung der GmbH und der GmbH & Co. KG mit sich gebracht. Im Grundsatz sind die Änderungen erstmals auf Jahresabschlüsse sowie Lageberichte für das nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Damit gelten die Neuregelungen uneingeschränkt für den Jahresabschluss zum 31.12.2016 bzw. zum Ende des Geschäftsjahrs 2016/2017. Insbesondere die geänderten Schwellenwerte zur Abgrenzung zwischen kleinen und mittleren Gesellschaften können wahlweise aber auch schon auf den Jahresabschluss zum 31.12.2014 oder zum 31.12.2015 angewendet werden. Im Folgenden greifen wir die Aspekte des BilRUG heraus, die zum anstehenden Jahreswechsel 2015/2016 von Bedeutung sind.


a) Anhebung der Schwellenwerte für die Abgrenzung der kleinen Gesellschaften nach dem Handelsgesetzbuch


Die GmbH & Co. KG unterliegt – soweit wie im Regelfall keine natürliche Person vollhaftender Gesellschafter ist – bei der handelsrechtlichen Rechnungslegung den erweiterten Vorschriften für Kapitalgesellschaften. Dies umfasst u.a. Vorgaben für die Gliederung der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung, die Pflicht zur Erstellung eines Anhangs und eines Lageberichts sowie zur Prüfung des Jahresabschlusses durch einen Wirtschaftsprüfer und die Publizität des Jahresabschlusses im Bundesanzeiger.


Dabei werden „kleinen“ Gesellschaften aber deutliche Erleichterungen eingeräumt. Die Abgrenzung dieser Gesellschaften erfolgt anhand der Merkmale Bilanzsumme, Umsatzerlöse und durchschnittliche Arbeitnehmerzahl. Mit dem BilRUG sind diese für die Abgrenzung maßgeblichen Schwellenwerte zum Teil deutlich angehoben worden und zwar bereits wahlweise für den Jahresabschluss zum 31.12.2014 oder zum 31.12.2015. Die Entwicklung der Schwellenwerte stellt sich wie folgt dar:




























































  Kleinst- Unternehmen Kleine Unternehmen Mittelgroße Unternehmen Große Unternehmen
Bilanzsumme nach BilRUG ≤ 0,35 Mio. € 6 Mio. € 20 Mio. € > 20 Mio. €
vor BilRUG ≤ 0,35 Mio. € ≤ 4,84 Mio. € ≤ 19,25 Mio. € > 19,25 Mio. €
Umsatzerlöse nach BilRUG ≤ 0,7 Mio. € 12 Mio. € 40 Mio. € > 40 Mio. €
vor BilRUG ≤ 0,7 Mio. € ≤ 9,68 Mio. € ≤ 38,5 Mio. € > 38,5 Mio. €
Arbeitnehmer- zahl nach BilRUG ≤ 10 ≤ 50 ≤ 250 > 250
vor BilRUG ≤ 10 ≤ 50 ≤ 250 > 250

Im Hinblick auf die deutliche Anhebung der Schwellenwerte zur Abgrenzung der „kleinen“ Gesellschaften sollte zum Jahresende geprüft werden, ob die jeweiligen Schwellenwerte durch geeignete Gestaltungsmaßnahmen noch vor dem Bilanzstichtag unterschritten werden können. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die Rechtsfolgen erst dann eintreten, wenn zwei der genannten Merkmale (Schwellenwerte) an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen unter- oder überschritten werden. Bei der Berechnung der Größenklasse sind die neuen Schwellenwerte rückwirkend auch auf die zu betrachtenden Jahre anzuwenden, z.B. sind für das Geschäftsjahr mit Abschlussstichtag 31.12.2015 zusätzlich die Werte für das vorherige Geschäftsjahr zum 31.12.2014 in die Schwellenwertermittlung einzubeziehen. Auch ist zu beachten, dass bei einer vorzeitigen Anwendung der heraufgesetzten Schwellenwerte die durch das BilRUG geänderte Abgrenzung der Umsatzerlöse ebenfalls anzuwenden ist, worauf im folgenden Abschnitt b) eingegangen wird.


Hinweis:

Als „klein“ eingestufte Gesellschaften genießen eine ganze Reihe an Vorteilen, die genutzt werden können (Wahlrecht):

–   verkürzte Bilanzgliederung,

–   erheblich weniger Angaben im Anhang erforderlich,

–   keine Pflicht zur Erstellung eines Lageberichts,

–   verlängerte Frist zur Aufstellung des Jahresabschlusses,

–   keine Prüfungspflicht,

–   die Gewinn- und Verlustrechnung braucht nicht im Bundesanzeiger veröffentlicht zu werden.

Handlungsempfehlung:

Insbesondere die Bilanzsumme kann durch Sachverhaltsgestaltungen vor dem 31.12.2015 noch vermindert werden. Zu denken ist z.B. an den Aufschub von Außenfinanzierungen, die Rückführung von Außenfinanzierungen, Sale-and-lease-back-Gestaltungen, Vornahme von Gewinnausschüttungen, Abtretung von Forderungen oder Auslagerung von Pensionsverpflichtungen. Unter Hinzuziehung steuerlichen Rats sollte rechtzeitig die Situation analysiert und mögliche Strategien entwickelt werden.

Hinweis:

Noch sehr viel weitergehende Erleichterungen als für die „kleinen“ Gesellschaften werden den Kleinstgesellschaften gewährt.

 

b) Neuabgrenzung der Umsatzerlöse

Die als erste Position der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisenden Umsatzerlöse sind mit dem BilRUG in Umsetzung der neuen EU-Bilanzrichtlinie neu abgegrenzt worden. Insbesondere entfällt die Begrenzung der Umsatzerlöse auf für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit typische Erzeugnisse, Waren und Dienstleistungen. Bei der Abgrenzung der Umsatzerlöse ist also nicht mehr auf die typische Geschäftstätigkeit des bilanzierenden Unternehmens abzustellen. Weiterhin sind neben Erlösschmälerungen und Umsatzsteuer von den Umsatzerlösen auch sonstige direkt mit dem Umsatz verbundene Steuern (z.B. Tabaksteuer, Biersteuer, Energiesteuer, Schaumweinsteuer und Stromsteuer) abzuziehen.


Damit sind zukünftig unter den Umsatzerlösen und nicht mehr unter den sonstigen betrieblichen Erträgen z.B. auch Erlöse aus nicht betriebstypischen Dienstleistungen, wie Kantinenerlöse oder Erlöse aus Vermietung und Verpachtung von Werkswohnungen oder Maschinen, Erlöse von Industrieunternehmen aus Beratungsleistungen und Personalüberlassung sowie Erlöse aus Konzernumlagen, die nicht primär in der Eigenschaft als Gesellschafter erbracht werden, sondern im Rahmen eines Leistungsaustauschs, also z.B. Übernahme von Buchhaltungstätigkeiten. Beratungs-/Servicedienstleistungen, Personalüberlassung oder die Nutzungsüberlassung an Patenten, Marken und Lizenzen zu erfassen.


Die Ausweitung der Umsatzerlöse durch das BilRUG erfolgt im Wesentlichen zu Lasten der Position „Sonstige betriebliche Erträge“. Im Einzelfall kann dies zu beachtlichen Folgewirkungen führen:




  • Zu denken ist zunächst an Auswirkungen auf die Abgrenzung der Schwellenwerte nach § 267 HGB, bei der auch auf die Umsatzerlöse abgestellt wird.

  • Daneben können sich Unternehmenskennziffern deutlich verändern: Die Größe „Umsatzerlöse“ ist an sich schon eine wichtige Kennziffer bei der Beurteilung einer Unternehmung. Die Umsatzerlöse als solche können deutlich steigen, wohingegen die Umsatzrendite (Jahresüberschuss bzw. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit bezogen auf die Umsatzerlöse) entsprechend sinken kann. Dies ist im Einzelfall sorgfältig zu prüfen und kann einer Erläuterung im Lagebericht bedürfen.

  • Die ausgeweitete Abgrenzung der Umsatzerlöse führt daneben zu einer vermehrten Zuordnung von Forderungen zu den „Forderungen aus Lieferungen und Leistungen“, so z.B. Mietforderungen aus der Überlassung von Werkswohnungen oder aus anderen Nebengeschäften, da Forderungen aus Umsatzerlösen unter der Bilanzposition „Forderungen aus Lieferungen und Leistungen“ auszuweisen sind.

  • Ebenso ergeben sich Ausstrahlungen auf die Abgrenzung zwischen dem Materialaufwand und den sonstigen betrieblichen Aufwendungen. Die Zuordnung zum Materialaufwand geht grds. einher mit der Zuordnung der entsprechenden Erlöse zu den Umsatzerlösen. So werden zukünftig also z.B. Vorleistungen einer Holdinggesellschaft aus Dienstleistungen im Konzern unter den Materialaufwendungen (Aufwendungen für bezogene Leistungen) auszuweisen sein.

  • Auswirkungen können sich auf vertragliche Vereinbarungen wie Kreditverträge oder Tantieme-/Bonusregelungen ergeben, soweit diese auf die Größe „Umsatzerlöse“ Bezug nehmen.


Hinweis:

Dies gilt im Übrigen auch für den Wegfall des gesonderten Ausweises außerordentlicher Aufwendungen und Erträge, die nun also in das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit einfließen und damit z.B. in die Bemessungsgrundlage von Tantieme-/Bonusregelungen. Derartige Regelungen sind also zu überprüfen und ggf. anzupassen.


Handlungsempfehlung:

Die geänderte Abgrenzung der Umsatzerlöse erfordert (bei einem mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahr) eine Überprüfung der Kontierung der Erlöse in der Buchhaltung und ggf. eine Anpassung des Kontenrahmens, damit die Gewinn- und Verlustrechnung aus der Buchhaltung ohne Umbuchungen entwickelt werden kann.

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