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Erbschaftsteuerreform 2016 betreffend Unternehmens- vermögen

15. November 2016

„Minimalinvasive“ Korrekturen des Gesetzgebers

Mit dem „Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts“ erfolgte nun erneut eine vom Bundesverfassungsgericht geforderte Gesetzesanpassung. Das Gericht hatte mit Urteil vom 17.12.2014 (Aktenzeichen 1 BvL 21/12) wesentliche Regelungen zur steuerlichen Verschonung bei der Übertragung von Unternehmensvermögen für verfassungswidrig erklärt und bis zum 30.6.2016 eine gesetzliche Korrektur gefordert.

Mit dem nun vorliegenden Gesetz, welchem der Bundestag am 29.9.2016 zugestimmt hat und dem der Bundesrat voraussichtlich am 14.10.2016 zustimmen wird (nach Redaktionsschluss), was aber als sicher gilt, erfolgt eine Neuregelung mit Wirkung zum 1.7.2016, die nach dem Willen des Gesetzgebers möglichst „minimalinvasiv“ ausgestaltet sein soll. Änderungen erfahren nur die Regelungen betreffend die Übertragung unternehmerischen Vermögens (Einzelunternehmen, Anteile an Personengesellschaften, freiberufliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften) und auch nur insoweit, als dies vom Bundesverfassungsgericht ausdrücklich gefordert wurde.

Hinweis:

Die geänderten gesetzlichen Regelungen gelten rückwirkend für alle nach dem 30.6.2016 erfolgten Erwerbe, also insbesondere auch Erbfälle. Ob dieses rückwirkende Inkrafttreten verfassungsrechtlich haltbar ist, wird in Fachkreisen teilweise bezweifelt.

a) Weitergeltende Regelungen

Das nun beschlossene Gesetz lässt somit unberührt:

  • die umfangreichen persönlichen Freibeträge (bei der Übertragung zwischen Ehegatten: 500 000 € und bei der Übertragung an Kinder: 400 000 € je Ehegatte), welche im Abstand von 10 Jahren neu gewährt werden;

  • den Steuertarif, welcher mit steigendem Wert des Erwerbs und je nach Steuerklasse ansteigende Steuersätze von 7 % bis hin zu einer maximalen Belastung von 50 % vorsieht;

  • die Bewertung von Grundvermögen und Kapitalvermögen;

  • die Steuerbefreiung des Familienheims beim Erwerb des Ehegatten und der Kinder unter bestimmten Bedingungen.


Hinweis:

In vielen Fällen bleiben auch die bisherigen Empfehlungen zur Gestaltung der (vorweggenommenen) Erbfolge weiter gültig, welche im Wesentlichen auf die Nutzung der unterschiedlichen Steuerklassen und der umfangreichen Freibeträge abstellen. Die Vorteile einer vorweggenommenen Erbfolge zu nutzen erfordert im Regelfall eine eingehende steuerliche und ggf. auch rechtliche Beratung.

Mittelbar können sich im Einzelfall Folgewirkungen aus der Verschärfung der Anforderungen an die Gewährung des Verschonungsabschlags bei der Übertragung von Unternehmensvermögen ergeben. Wird zukünftig betriebliches Vermögen von der Gewährung des Verschonungsabschlags ausgenommen, so kann dies bei der Übertragung eines sowohl aus Unternehmensvermögen als auch anderem Vermögen bestehenden Nachlasses wegen des insgesamt höheren steuerpflichtigen Erwerbs auch zu einer Erhöhung des insgesamt anzuwendenden Steuersatzes führen.

Ebenso sind die wesentlichen Grundsätze der steuerlichen Behandlung der unentgeltlichen Übertragung von Unternehmensvermögen unverändert geblieben:

  • Grundsätzlich begünstigt ist die Übertragung von Einzelunternehmen, Betrieben von Freiberuflern sowie land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, ferner von Anteilen an Personengesellschaften unabhängig von der Beteiligungshöhe und weiterhin von Anteilen an Kapitalgesellschaften (v.a. GmbH und AG) mit einer Mindestbeteiligung von 25 % oder einer Poolung der Anteile zu insgesamt mehr als 25 %;

  • soweit bei der Übertragung von begünstigtem Unternehmensvermögen Erbschaft-/Schenkungsteuer anfällt, wird diese generell nach der Steuerklasse I ermittelt, welche die günstigsten Steuersätze beinhaltet;

  • die Bewertung erfolgt grds. nach dem Ertragswert, wobei das im Gesetz verankerte vereinfachte Ertragswertverfahren angewendet werden kann;

  • die Übertragung unternehmerischen Vermögens wird in vielen Fällen zu 85 % (Regelverschonung) oder gar zu 100 % (Optionsverschonung) von der Besteuerung freigestellt (Verschonungsabschlag); daneben wird auch weiterhin der Abzugsbetrag von maximal 150 000 € für Kleinbetriebe gewährt.

  • der Verschonungsabschlag ist grds. an eine Behaltensfrist (5 Jahre bei Regelverschonung und 7 Jahre bei Optionsverschonung) und eine Lohnsummenregelung geknüpft;


bestimmtes anhand eines Katalogs abgegrenztes sog. Verwaltungsvermögen wird von der Verschonung ausgenommen und kann für die Gewährung des Verschonungsabschlags insgesamt schädlich sein.

 

b) Änderungen unter Berücksichtigung der Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts

Entsprechend den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts erfolgten jedoch punktuelle Korrekturen hinsichtlich der Verschonung von Betriebsvermögen, welche im Einzelfall gravierende Auswirkungen haben können.

Dazu in Kürze:

  • Bislang konnte Verwaltungsvermögen von max. 50 % bzw. bei der Optionsverschonung max. 10 % des gesamten Betriebsvermögens mitübertragen werden, ohne dass dies die Verschonung des Gesamtvermögens einschränkte. Nach den nun geltenden Regeln wird Verwaltungsvermögen grds. nicht mehr begünstigt, also von dem Verschonungsabschlag ausgeschlossen.

  • Im Erbfall ist zudem eine sog. Investitionsklausel vorgesehen, wonach durch den Erbfall erhaltenes Verwaltungsvermögen dennoch als begünstigtes Betriebsvermögen zu behandeln ist, wenn dieses gemäß dem früheren Willen des Erblassers innerhalb von zwei Jahren nach dem Erbfall für Unternehmensinvestitionen eingesetzt wird.

  • Kleinstbetriebe sind auch weiterhin von der Anwendung der Lohnsummenregelung als Voraussetzung für die Gewährung der Begünstigungen ausgenommen. Allerdings kommen künftig deutlich weniger Betriebe in den Genuss der Erleichterungen, da die insoweit relevanten Grenzen deutlich abgesenkt wurden.

  • Ab einem begünstigten Vermögen von 26 Mio. € pro Erwerber ist eine Bedürfnisprüfung vorgesehen. Hierbei kann der Erlass der durch den Erwerb anfallenden Erbschaftsteuer beantragt werden, soweit der Erwerber im Rahmen der sog. Bedürfnisprüfung nachweist, dass er die Steuer nicht mit der Hälfte seines Privatvermögens begleichen kann. Zu diesem zählt neben dem bereits vorhandenen Privatvermögen auch das mit der Erbschaft oder Schenkung übergegangene sonstige Vermögen, welches kein Unternehmensvermögen darstellt. Anstelle der Durchführung der Bedürfnisprüfung kann die Anwendung des sog. Abschmelzmodells beantragt werden, wonach der Verschonungsabschlag schrittweise abgesenkt wird, je höher der Erwerb die Schwelle von 26 Mio. € überschreitet.

  • Es wird ein Rechtsanspruch auf eine Stundung bis zu 7 Jahren bei Erwerben von Todes wegen – nicht bei Schenkungen – eingeführt. Die Stundung erfolgt im ersten Jahr zinslos, ab dem zweiten Jahr mit einem Zins von 6 % und erstreckt sich auf die Steuer, die auf das begünstigte Vermögen unabhängig von dessen Wert entfällt. Voraussetzung ist die Einhaltung der Lohnsummenregelung und der Behaltensfrist.

  •  Daneben erfolgt als Reaktion auf das derzeit äußerst niedrige Zinsniveau am Kapitalmarkt eine Anpassung der Berechnungsmodalität für den beim vereinfachten Ertragswertverfahren anzuwenden Kapitalisierungssatz. Der Kapitalisierungsfaktor, der multipliziert mit dem nachhaltig erzielbaren Jahresertrag den Unternehmenswert ergibt, wird grundsätzlich auf 13,75 festgeschrieben. Mittels Rechtsverordnung kann eine Anpassung an die Entwicklung der Zinsstrukturdaten erfolgen.


Handlungsempfehlung:

Handlungsbedarf ergibt sich in dreierlei Hinsicht:

  1. Steht aktuell eine unentgeltliche Übertragung von Unternehmensvermögen an, so sind die steuerlichen Folgen und etwaige Gestaltungsoptionen vor dem Hintergrund der neuen Rahmenbedingungen zu prüfen.

  2. Unabhängig von geplanten Unternehmens- oder Anteilsübertragungen sollte bei Familienunternehmen grundsätzlich eine Abschätzung der möglichen Steuerbelastung für den Fall eines unvorhersehbaren Erbfalls erfolgen. Der Betrieb und die Unternehmerfamilie müssen für einen solchen Fall gerüstet sein, damit das Lebenswerk des Unternehmers durch Steuerzahlungen und eine dadurch möglicherweise eintretende Liquiditätsbelastung nicht in Gefahr gerät.

  3. Sind in der jüngeren Vergangenheit Übertragungen unter dem Vorbehalt des Widerrufs erfolgt, so ist nun zu prüfen, ob durch Widerruf der erfolgten Übertragung und Vornahme der Übertragung unter den jetzigen Rahmenbedingungen Vorteile erzielt werden können. Zu denken ist z.B. an Übertragungen in 2015, bei denen die Bewertung im Rahmen des vereinfachten Ertragswertverfahrens noch auf Basis eines hohen Kapitalisierungsfaktors von 18,2 erfolgte, der nun aber auf 13,75 festgelegt ist.


Im Einzelfall sollte unter Hinzuziehung steuerlichen Rats geprüft werden, ob im konkreten Fall Handlungsbedarf besteht.

Im Folgenden werden die wesentlichen Neuregelungen vertiefend dargestellt. Zu beachten ist, dass die Regelungen äußerst komplex sind und daher nicht alle Details dargestellt werden können. Dies gilt insbesondere für die neuen Verschonungsregeln. Im Einzelfall ist eine individuelle Beratung erforderlich.

 

Unternehmensbewertung – Grundsätzliche Festschreibung des Kapitalisierungsfaktors beim vereinfachten Ertragswertverfahren

Die Bewertung von Unternehmensvermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften erfolgt grds. zum gemeinen Wert. Dieser ist vorrangig aus Verkäufen unter fremden Dritten der zurückliegenden zwölf Monate vor dem Bewertungsstichtag abzuleiten. Sind solche nicht vorhanden, was bei kleinen und mittelständischen Unternehmen die Regel sein dürfte, so ist der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten des Unternehmens oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode (insbesondere nach dem Bewertungsstandard IDW S 1 oder in bestimmten Branchen gebräuchlichen Bewertungsverfahren) zu ermitteln. Alternativ kann eine Bewertung nach dem gesetzlich geregelten sog. vereinfachten Ertragswertverfahren erfolgen, soweit dieses Verfahren nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt.

Bei dem vereinfachten Ertragswertverfahren wird aus den steuerlichen Ergebnissen der letzten drei Jahre unter Berücksichtigung punktueller Bereinigung um Sondereffekte ein Jahresertrag ermittelt, der als nachhaltig erzielbar angesehen und zur Ermittlung des Unternehmenswerts mit einem festen Kapitalisierungsfaktor multipliziert wird. Nach bisherigem Recht wurde der Kapitalisierungsfaktor als Kehrwert eines Kapitalisierungszinssatzes ermittelt, welcher jährlich auf Basis des risikolosen Kapitalmarktzinses zzgl. eines gesetzlichen Risikozuschlags von 4,5 % festgelegt wurde.

Das vereinfachte Ertragswertverfahren ist eine äußerst pauschale Vorgehensweise, welche individuelle Besonderheiten des Betriebs im Wesentlichen nicht berücksichtigt, was im Einzelfall nicht selten zu Überbewertungen führen kann. Dennoch wird dieses Bewertungsverfahren in der Praxis häufig angewandt, da es einfach und damit auch kostengünstig durchzuführen ist.

Bei der Bewertungssystematik des vereinfachten Ertragswertverfahrens ist zu beachten, dass der Unternehmenswert trotz einer absoluten Zahl als Ergebnis nur einen relativen Wert im Vergleich mit einer Alternativanlage abbildet. Der Jahresertrag des Unternehmens wird mit einer alternativen Anlage verglichen. Werden Alternativanlagen gering verzinst, führt dies zu einer Erhöhung des Unternehmenswerts, obwohl sich an den Ertragsaussichten des zu bewertenden Unternehmens nichts geändert hat. Besonders eklatant ist dieser Zusammenhang in der derzeit zu beobachtenden Niedrigzinsphase. Der aus den Daten des Kapitalmarkts abgeleitete risikolose Zins hat sich in den vergangenen Jahren deutlich nach unten entwickelt. Betrug dieser für 2008 noch 4,58 %, was unter Berücksichtigung eines pauschalen Risikozuschlags von 4,5 %-Punkten zu einem Kapitalisierungsfaktor von 11,0132 führte, so belief sich der risikolose Basiszins für 2015 auf nur noch 0,99 %, was dann zu einem Kapitalisierungsfaktor von 18,2149 führte. Somit wurde ein Unternehmen in 2008 mit dem 11,0132-fachen des Jahresertrags bewertet, während in 2015 auf Grund der deutlich geringeren Rendite der Alternativanlagen eine Bewertung mit dem 18,2149-fachen des Jahresertrags erfolgte.

Der Kapitalisierungsfaktor, der multipliziert mit dem nachhaltig erzielbaren Jahresertrag den Unternehmenswert ergibt, wurde nun grundsätzlich auf 13,75 festgeschrieben. Der Faktor beruht auf einem Zinssatz von 7,2727 % (Basiszinssatz 2,7727 % zzgl. 4,5 % Zuschlag). Per Rechtsverordnung kann der Zinssatz an die Zinsentwicklung angepasst werden; dies geschieht aber nicht mehr turnusmäßig wie bisher.

Die Neuregelung führt aktuell also zu deutlich niedrigeren Ansätzen beim Unternehmensvermögen. Diese Änderung gilt rückwirkend ab dem 1.1.2016, so dass für alle Übertragungen im Jahr 2016 statt des bisherigen Kapitalisierungsfaktors von 17,8571 nun nur noch ein Faktor von 13,75 zur Anwendung kommt.

Hinweis:

Diese Änderung führt aktuell zu einer merklich niedrigeren Bewertung von Unternehmensvermögen und Kapitalgesellschaftsanteilen. Auswirkungen hat dies allerdings nur insoweit, als die Verschonung nicht greift.

Das Gesetz sieht eine rückwirkende Anwendung auf alle Erwerbe seit dem 1.1.2016 vor. Nach bisherigem Recht war die Gewährung des Verschonungsabschlags auch bei Anwendung der Regelverschonung daran geknüpft, dass das schädliche Verwaltungsvermögen eine bestimmte Schwelle in Prozent zum gemeinen Wert des Unternehmenswerts nicht überschreitet. Verringert sich nun auf Grund der rückwirkend geänderten Bewertungsvorgabe der Unternehmenswert, so erhöht sich automatisch die Verwaltungsvermögensquote und dies kann dazu führen, dass für Erwerbe zwischen dem 1.1.2016 und dem 30.6.2016, für die im Übrigen das bisherige Recht Anwendung findet, die Schwelle für das Verwaltungsvermögen überschritten wird und damit der Verschonungsabschlag entfällt. Dies sollte unter Hinzuziehung steuerlichen Rats geprüft werden. Im Übrigen ist in diesen Fällen fraglich, ob die rückwirkende Gesetzesänderung verfassungsrechtlich zulässig ist.

 

Kleinstbetriebe – kein bzw. vereinfachter Lohnsummentest

Vor dem Hintergrund, dass die Verschonungsregelung an den Erhalt der Arbeitsplätze im Unternehmen gekoppelt sein soll, wird bei dem Lohnsummentest gefordert, dass die Ausgangslohnsumme (durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer endenden Wirtschaftsjahre) über eine Frist von 5 Jahren bei der Regelverschonung bzw. 7 Jahren bei der Optionsverschonung zu einem festgelegten Prozentsatz gehalten werden muss. Unterschreitet die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen die Mindestlohnsumme, vermindert sich der Verschonungsabschlag mit Wirkung für die Vergangenheit in demselben prozentualen Umfang, wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird. Bislang waren Unternehmen mit bis zu 20 Beschäftigten von der Lohnsummenregelung generell ausgenommen.

Das Bundesverfassungsgericht hat diese Freistellung von Betrieben mit bis zu 20 Arbeitnehmern beanstandet, da damit zahlenmäßig ein sehr hoher Prozentsatz der Betriebe von der Lohnsummenregelung ausgenommen ist, was vom Gericht als unverhältnismäßig eingestuft wird. Nun ist folgende Differenzierung gesetzlich geregelt:































Beschäftigte

einzuhaltende Lohnsumme (kumuliert über die Lohnsummenfrist bezogen auf die Ausgangslohnsumme) im Fall der


Regelverschonung (85 %) – Lohnsummenfrist 5 Jahre Optionsverschonung (100 %) – Lohnsummenfrist 7 Jahre
≤ 5

kein Lohnsummentest



kein Lohnsummentest


> 5 und ≤ 10

250 %



500 %


> 10 und ≤ 15

300 %



565 %


> 15

400 %



700 %



Daneben wurde klargestellt, dass bestimmte Personen, wie z.B. sich im Mutterschutz oder Elternzeit befindliche Arbeitnehmer und auch Saisonarbeitnehmer, bei der Anzahl der Beschäftigten nicht mitzurechnen sind. Bei der Bestimmung der Arbeitnehmerzahl ist auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer abzustellen.

Weiterhin ist zu beachten, dass auch Beschäftigte aus Gesellschaften, an denen Beteiligungen bestehen, anteilig einzurechnen sind. Bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gilt dies nur, soweit eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mindestens 25 % besteht. Insoweit sollen Gestaltungen unterbunden werden, mit denen die Lohnsummenprüfung durch Ausgliederung der Beschäftigten auf Tochtergesellschaften umgangen werden soll.

Hinweis:

Im Einzelfall ist nun sorgfältig zu beachten, ob und wenn ja in welche Prüfgruppe der Betrieb fällt. In Grenzfällen können im Gestaltungswege – so z.B. durch den zeitweisen Einsatz von Leiharbeitnehmern und der Beachtung der Stichtagsregelung – Erleichterungen beim Lohnsummentest erreicht werden. Dies bedarf allerdings einer vorausschauenden Planung.

 

Verwaltungsvermögen – Abgrenzung und Folgen

a) Abgrenzung des Verwaltungsvermögens

Das schädliche Verwaltungsvermögen wird unverändert zum bisherigen Recht anhand eines im Gesetz verankerten Katalogs abgegrenzt. Der bisher schon gesetzlich verankerte Verwaltungsvermögenskatalog wird nicht wesentlich geändert. Nach wie vor wird z.B. an Dritte zur Nutzung überlassenes Grundvermögen im Grundsatz ausgeschlossen, aber auch die insoweit bestehenden Rückausnahmen insbesondere für Betriebsaufspaltungsfälle und Wohnungsbauunternehmen beibehalten.

Auch Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und andere Forderungen (Finanzmittel) gehören nach wie vor zum Verwaltungsvermögen, soweit sie nach Abzug der betrieblichen Schulden einen festgelegten Prozentsatz des gesamten gemeinen Werts des Betriebes übersteigen. Der Prozentsatz, der die betriebsnotwendigen liquiden Mittel abdecken soll, wurde gegenüber der bisherigen Rechtslage allerdings von 20 % auf 15 % abgesenkt. Einschränkend kommt diese Freigrenze von 15 % nach neuem Recht nur noch dann zur Anwendung, wenn das begünstigungsfähige Vermögen des Betriebs nach seinem Hauptzweck einer gewerblichen, freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit dient.

Hinzuweisen ist auch darauf, dass zur Verhinderung von Missbrauchsfällen die Aufzählung der zum schädlichen Verwaltungsvermögen gehörenden Kunstgegenstände usw. erweitert wird auf „Briefmarkensammlungen, Oldtimer, Yachten, Segelflugzeuge sowie sonstige typischerweise der privaten Lebensführung dienenden Gegenstände“.

Neu ist allerdings eine Nettobetrachtung beim Verwaltungsvermögen. Es erfolgt ein anteiliger Schuldenabzug. Hierbei werden die Schulden anteilig vom gemeinen Wert des nicht begünstigten Vermögens abgezogen (Nettowert des Verwaltungsvermögens). Für Zwecke der anteiligen Schuldenermittlung ist ein Zuordnungsschlüssel maßgebend, der sich – vereinfacht formuliert – nach dem Verhältnis des gemeinen Werts des Verwaltungsvermögens zum gemeinen Wert des gesamten erworbenen betrieblichen Vermögens ergibt.

Weiterhin wird ein als notwendig angesehener Teil des Verwaltungsvermögens als unschädlich eingestuft. Aus diesem Grund wird typisierend und pauschalierend ein Teil des Nettowerts des Verwaltungsvermögens wie begünstigtes Vermögen behandelt und auch verschont (unschädliches Verwaltungsvermögen). Die Wertgrenze wird auf 10 % des um den Nettowert des Verwaltungsvermögens gekürzten gemeinen Werts des Betriebsvermögens festgelegt. Damit ist gewährleistet, dass insbesondere ein gewisser Bestand an liquiden Mitteln vorgehalten werden kann, ohne dass insoweit schädliches Verwaltungsvermögen vorliegt.

Hinweis:

Im Detail ist die Abgrenzung des Verwaltungsvermögens äußerst komplex. Für den Einzelfall muss unter Hinzuziehung steuerlichen Rats eine konkrete Planrechnung aufgestellt werden.

 

b) Investitionsklausel

Neu eingeführt wurde eine Investitionsklausel für das nicht begünstigte Verwaltungsvermögen bei Erwerben von Todes wegen, um Härtefälle im Zusammenhang mit der Stichtagsbesteuerung abzumildern. So werden diejenigen Mittel aus einem Erbe, die gemäß dem vorgefassten Willen des Erblassers innerhalb von zwei Jahren nach seinem Tod für Investitionen in das Unternehmen verwendet werden, nicht zum Verwaltungsvermögen, sondern zum begünstigten Vermögen gezählt. Bei den Investitionen muss es sich dann allerdings um begünstigungsfähiges Vermögen und nicht um anderweitige Ersatzbeschaffung von Verwaltungsvermögen handeln.

Auch dann, wenn ein Betrieb vererbt wird, der saisonalen Schwankungen unterliegt, wird der Bestand an Finanzmitteln, der für Lohnzahlungen verwendet wird, nicht dem an sich schädlichen Verwaltungsvermögen zugeordnet.

Hinweis:

Bei vorweggenommenen Erbfolgen, also Übertragungen im Wege der Schenkung, werden diese Ausnahmen bei der Zuordnung zum Verwaltungsvermögen nicht gemacht. Der Gesetzgeber begründet dies damit, dass Schenkungen und deren Vollzug planbar sind.

 

c) Folgen des Verwaltungsvermögens

Um Gestaltungen auszuschließen, wird die Gewährung eines Verschonungsabschlags generell ausgeschlossen, wenn das Verwaltungsvermögen (soweit dies nicht der Bedienung von Altersversorgungszusagen zugeordnet ist) mindestens 90 % des gemeinen Werts des Betriebsvermögens beträgt.

Im Übrigen wird die verfassungsrechtlich beanstandete Verwaltungsvermögensquote von 50 % bei der Regelverschonung ersatzlos gestrichen. Bislang konnte Verwaltungsvermögens bis zu 50 % des Gesamtvermögens mitübertragen werden, ohne dass dies Folgen hinsichtlich des Bewertungsabschlags hatte; wurde diese Grenze geringfügig überschritten, so entfiel der Verschonungsabschlag insgesamt (sog. Alles-oder-Nichts-Prinzip). Nun wird der nach anteiligem Abzug von Schulden und pauschalem Abzug von unschädlichem Verwaltungsvermögen verbleibende Nettowert des Verwaltungsvermögens (Nettoverwaltungsvermögen) besteuert.

Dies hat zur Folge, dass dann, wenn das Nettoverwaltungsvermögen die oben genannte 10 %-Schwelle (Geringfügigkeitsgrenze) überschreitet, dieses der Besteuerung unterliegt, also insoweit kein Verschonungsabschlag gewährt wird.

Zusammenfassend kann folgendes stark vereinfachtes Prüfschema verwendet werden:

 

 





























































































Ermittlung des begünstigungsfähigen Betriebsvermögens

Dem Grunde nach begünstigungsfähiges Vermögen insgesamt (Betriebsvermögen, Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft,
Anteil an Kapitalgesellschaft bei Einhaltung der Mindestbeteiligungsquote)





Abgrenzung Verwaltungsvermögen anhand des gesetzlichen Katalogs und anteilige Schuldenverrechnung


1.

grundsätzlich begünstigtes Betriebsvermögen





Verwaltungsvermögensquote ≥ 90 %



Betriebsvermögen insgesamt nicht begünstigt





10 % unschädliches Verwaltungsvermögen


2.

zusätzliches begünstigtes Betriebsvermögen




Prüfung Investitionsklausel 3.

zusätzliches begünstigtes Betriebsvermögen


=

Summe aus 1. bis 3. =
begünstigungsfähiges Betriebsvermögen





Prüfung Verschonungsabschlag
– siehe unten Tz. 10


Abb.: Prüfschema zur Ermittlung des begünstigungsfähigen Betriebsvermögens

Hinweis:

Im Grundsatz sind damit Unternehmen, die über merkliches Verwaltungsvermögen verfügen, schlechter als nach bisherigem Recht gestellt. Insbesondere kann auch bei der Übertragung von Personengesellschaftsanteilen nicht mehr – ggf. über das Sonderbetriebsvermögen – bis zur 50 %-Grenze für das Verwaltungsvermögen „aufgefüllt“ werden, ohne dass dies steuerliche Folgen hätte. Andererseits wirkt sich der anteilige Abzug von Schulden günstig aus. Zusammenfassend zeigt sich deutlich, dass die Regelungen komplex sind (und eher auch noch komplexer geworden sind als bislang) und die Auswirkungen auf den konkreten Einzelfall nur mittels konkreter Planrechnungen ermittelt werden können.

Darüber hinaus ist die Abgrenzung des Verwaltungsvermögens nicht nur für die Ermittlung des begünstigungsfähigen Betriebsvermögens von Bedeutung, sondern auch für die Frage der erbschaftsteuerlichen Behandlung des begünstigungsfähigen Betriebsvermögens, also für die Frage, ob ein Verschonungsabschlag gewährt wird. Ausführlich wird dies unten unter Tz. 10 dargestellt. An dieser Stelle nur bereits der Hinweis, dass die Optionsverschonung (vollständige Steuerfreistellung) an die Bedingung geknüpft ist, dass das begünstigungsfähige Vermögen zu nicht mehr als 20 % aus schädlichem Verwaltungsvermögen besteht (bislang lag die Grenze bei 10 %). Wird diese Grenze überschritten, so kann die Optionsverschonung nicht beantragt werden. Bei der Berechnung dieser Quote dürfte – anders als bei der Ermittlung des begünstigten Vermögens – keine Schuldenkürzung beim Verwaltungsvermögen vorzunehmen sein; es ist also das Bruttoverwaltungsvermögen (gemeiner Wert der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens) dem gemeinen Wert des Betriebsvermögens insgesamt gegenüberzustellen.

Handlungsempfehlung:

Diese Grenze sollte bereits bei der Abgrenzung des schädlichen Verwaltungsvermögens beachtet werden und nicht zuletzt auch bei einer vorausschauenden Planung einer vorweggenommenen Erbfolge über Betriebsvermögen.

 

 Steuererleichterungen für Familienunternehmen

Bei Familienunternehmen ist die Verfügung über die Anteile oftmals eingeschränkt, was den Wert der Beteiligung beeinflusst. Diesem Umstand wird nun durch einen Bewertungsabschlag Rechnung getragen. Voraussetzung ist, dass der Gesellschaftsvertrag oder die Satzung Bestimmungen enthält, die

  1. die Entnahmen bzw. Ausschüttungen auf höchstens 37,5 % des um die auf die Ausschüttungen entfallenden Steuern vom Einkommen gekürzten Gewinns begrenzt, und

  2. die Verfügung über die Beteiligung an der Personengesellschaft oder den Anteil an der Kapitalgesellschaft auf Mitgesellschafter, nahe Angehörige oder auf eine Familienstiftung beschränken, und

  3. für den Fall des Ausscheidens aus der Gesellschaft eine Abfindung vorsehen, die unter dem gemeinen Wert der Beteiligung an der Personengesellschaft oder des Anteils an der Kapitalgesellschaft liegt.


Die Höhe des Abschlags entspricht der im Gesellschaftsvertrag oder der Satzung vorgesehenen prozentualen Minderung der Abfindung gegenüber dem gemeinen Wert und darf 30 % nicht übersteigen.

Voraussetzung für die Gewährung des Wertabschlags ist allerdings, dass die genannten drei Satzungs-/Gesellschaftsvertragsbestimmungen 2 Jahre vor der Übertragung des Anteils und 20 Jahre nach diesem Datum gelten.

Hinweis:

Insoweit ist im konkreten Fall zu überprüfen, ob der Gesellschaftsvertrag diesen Anforderungen genügt. Insbesondere ist auch zu prüfen, wie die Bewertung von Anteilsübertragungen im Gesellschaftsvertrag geregelt ist und ob diese Regelungen die Ermittlung des gesetzlich vorgesehenen Abschlags erlauben. Diese Schritte sollten unter Hinzuziehung steuerlichen Rats erfolgen.

Die Einhaltung der geforderten Bedingungen über 20 Jahre kann – nicht zuletzt dann, wenn verschiedene Übertragungen zeitlich aufeinanderfolgen – eine starke Restriktion darstellen. Nicht zuletzt dürfte allein die Überwachung dieser zwanzigjährigen Nachlaufzeit in der Praxis auf Schwierigkeiten stoßen.

 

Verschonungsabschlag – Einschränkung bei großen Unternehmensvermögen

Überschreitet der Erwerb bezogen auf den einzelnen Erwerber nicht die Grenze von 26 Mio. €, so bleibt es im Grundsatz wie im bisherigen Recht bei einem Verschonungsabschlag von 85 % (Regelverschonung) bzw. 100 % bei der Optionsverschonung. Insoweit gelten folgende Grundsätze:





































Erwerb begünstigten betrieblichen Vermögens bis zu 26. Mio. €



Regelverschonung



Optionsverschonung


Verschonungsabschlag

85 %



100 %


Voraussetzung

Antrag des Erwerbers


Maximalgrenze Verwaltungsvermögen



Verwaltungsvermögen max. 20 % des Gesamtwerts


Behaltensfrist

5 Jahre



7 Jahre


Lohnsummenfrist/Mindestlohnsumme*)

5 Jahre/
kumuliert 400 %



7 Jahre/
kumuliert 700 %



*) Zu Besonderheiten bei Kleinstbetrieben s. Tz. 5.

Hinweis:

Die Anwendung der Regelverschonung (85 %) ist anders als nach bisherigem Recht nicht mehr an eine bestimmte Höchstquote schädlichen Verwaltungsvermögens gekoppelt. Dies folgt daraus, dass nach neuem Recht Verwaltungsvermögen generell nicht mehr begünstigt ist – hierzu Tz. 8.

Hinsichtlich der Prüfung der 26 Mio. €-Grenze gilt:

  • die Prüfung erfolgt für den einzelnen Erwerber, also nicht etwa bezogen auf den einzelnen Betrieb oder das vom Schenker/Erblasser insgesamt übertragene Vermögen;

  • die 26 Mio. €-Grenze bezieht sich ausschließlich auf begünstigtes Unternehmensvermögen; anderes übertragenes Vermögen wird insoweit nicht berücksichtigt;

  • erfolgen mehrere Erwerbe begünstigten Vermögens von derselben Person innerhalb von zehn Jahren, so werden diese bei der Prüfung der 26 Mio. €-Grenze zusammengerechnet; ggf. ist dann die Steuerberechnung für frühere Erwerbe neu vorzunehmen. Insoweit ist also herauszustellen, dass die 26 Mio. €-Grenze zeitraumbezogen über den 10-Jahres-Prüfzeitraum gilt.


Hinweis:

Ausgenommen sind Zuwendungen, die vor dem 1.7.2016 erfolgten und wirksam geworden sind. Für begünstigte Erwerbe, die vor dem 1.7.2016 erfolgten, entfällt der Verschonungsabschlag auch nicht rückwirkend, sondern bleibt weiterhin bestehen.

Übersteigt der Wert des Erwerbs die Grenze von 26 Mio. €, so wird ein Verschonungsabschlag grundsätzlich nicht mehr gewährt. Zu beachten ist, dass diese Grenze je Erwerber und nicht je Betrieb gilt. Wird diese Grenze überschritten, so bestehen zwei Möglichkeiten, um eine Entlastung zu erreichen:

  1. Abgeschmolzener Verschonungsabschlag:


Wird die Grenze von 26 Mio. € überschritten, so verringert sich auf Antrag des Erwerbers der Verschonungsabschlag von 85 % bei Regelverschonung bzw. 100 % bei der Optionsverschonung um einen Prozentpunkt für jede 750 000 €, die der Erwerb oberhalb der Prüfschwelle von 26 Mio. € liegt. Damit wird ab einem Erwerb von 89,75 Mio. € bei der Regelverschonung keine Verschonung mehr gewährt. Bei der Optionsverschonung ist zudem eine Deckelung auf ein begünstigtes Vermögen von 90 Mio. € vorgesehen. Soweit die Grenze von 26 Mio. € also nicht deutlich überschritten wird, kann diese Antragsverschonung mit einem abgeschmolzenen Verschonungsabschlag eine sinnvolle Option sein.

  1. Verschonungsbedarfsprüfung:


Alternativ kann – unabhängig von der Höhe des Werts des Erwerbs – ein Erlass der Steuer auf begünstigtes Vermögen erreicht werden durch eine sog. Verschonungsbedarfsprüfung. Der Erwerber muss nachweisen, dass er persönlich nicht in der Lage ist, die Steuer aus seinem verfügbaren Vermögen zu begleichen. Zu dem verfügbaren Vermögen gehören 50 % der Summe der gemeinen Werte des mit der Erbschaft oder Schenkung zugleich übergegangenen sonstigen Vermögens (nicht Unternehmensvermögen) und dem Erwerber zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer bereits gehörenden Vermögen, welches nicht als Unternehmensvermögen eingestuft würde. Der Unternehmer muss dann also sein Privatvermögen offenlegen und dieses zur Hälfte für die Begleichung der anfallenden Erbschaftsteuer einsetzen.

Der Erlass der Steuer ist allerdings an weitere Bedingungen geknüpft. So muss zwingend die Lohnsummenregelung und die Behaltensregelung eingehalten werden. Zu beachten ist, dass in diesem Fall die auf sieben Jahre verlängerte Behaltensfrist und die erhöhte Mindestlohnsumme von 700 % der Optionsverschonung Anwendung finden, unabhängig davon, ob diese tatsächlich zur Anwendung kommt oder nur ein Abschlag von 85 % nach der Regelverschonung gewährt wird. Wird die Mindestlohnsumme unterschritten, vermindert sich der gewährte Erlass mit Wirkung für die Vergangenheit in demselben prozentualen Umfang, wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird. Des Weiteren fällt der Erlass der Steuer nachträglich weg, wenn der Erwerber innerhalb von 10 Jahren nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer Vermögen, welches als verfügbares Vermögen einzustufen ist, im Wege eines Erbfalls oder einer Schenkung erhält; in diesem Fall kann allerdings wiederum eine Verschonungsbedarfsprüfung erfolgen.

 

Zusammengefasst ergeben sich folgende Optionen:













































Verschonungsabschlag



begünstigungsfähiges Betriebsvermögen (siehe Tz. 8)







begünstigungsfähiges Vermögen ≤ 26 Mio. €



begünstigungsfähiges Vermögen > 26 Mio. €













ohne Antrag:
Regelverschonung
85 %



auf Antrag:
Optionsverschonung
100 %



auf Antrag:
individuelle Bedürfnisprüfung und ggf. Erlass der Steuer



auf Antrag:
abgeschmolzener Verschonungsabschlag



ohne Antrag:
volle Besteuerung


Abb.: Prüfschema zur Ermittlung des Verschonungsabschlags

Hinweis:

Die Regelungen sind äußerst komplex und nur schwer planbar. Für den konkreten Fall muss der Versuch unternommen werden, die Alternativen (oder die im Folgenden beschriebene Stundungslösung) durch Prognoserechnungen gegenüberzustellen. Jedenfalls kann im Einzelfall die steuerliche Belastung gegenüber dem bisherigen Rechtsstand ganz deutlich ansteigen. Wird kein Antrag auf Anwendung des abgeschmolzenen Verschonungsabschlags oder der Verschonungsbedarfsprüfung gestellt, so erfolgt eine volle Besteuerung des Betriebsvermögens.

Noch nicht vollständig absehbar sind die Folgen, wenn innerhalb des 10-Jahreszeitraums mehrere Übertragungen erfolgen. Fraglich ist für diese Fälle, wie sich z.B. die Anwendung des Abschmelzungsmodells auf frühere Erwerbe auswirkt.

 

Erweiterte Stundungsregelung

Bei einem Erwerb begünstigten Vermögens von Todes wegen erhält der Erwerber einen Rechtsanspruch auf Stundung der auf das begünstigte Vermögen entfallenden Steuer bis zu 7 Jahre, unabhängig davon, nach welcher Maßgabe (Regelverschonung, Abschmelzregelung des Verschonungsabschlags oder Verschonungsbedarfsprüfung) eine Steuer auf das begünstigte Vermögen entfällt. Die Stundung ist zu beantragen. Im ersten Jahr erfolgt die Stundung zinslos, ab dem zweiten Jahr ist ein Zins von 6 % zu entrichten. Damit soll die Belastung durch die im Erbfall ungeplant entstandene Erbschaftsteuer abgemildert werden. Maßgeblich für die Stundung ist, dass die Lohnsummenregelung und die Behaltensregelungen eingehalten werden. Mit einem Verstoß gegen die Lohnsummen- oder die Behaltensregelung endet die Stundung und die Steuer wird sofort fällig.

Hinweis:

Die Stundungsregelung gilt nur bei Erwerben von Todes wegen und nicht bei Schenkungen.

 
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