Für GmbH-Gesellschafter und GmbH- Geschäftsführer

Ansatz von GmbH-Beteiligungen bei einem bilanzierenden Steuerpflichtigen

6. Juni 2018

Hält ein bilanzierender Stpfl. eine GmbH-Beteiligung im Betriebsvermögen, so ist diese in dessen Bilanz regelmäßig im Anlagevermögen auszuweisen. Hinsichtlich des Wertansatzes der Beteiligung in der Steuerbilanz hat nun der BFH mit Urteil vom 9.11.2017 (Aktenzeichen IV R 19/14, DStR 2018, 292) wichtige Aussagen getroffen.


Im Urteilsfall hatte sich der Stpfl. – verkürzt dargestellt – mit einer Einlage von 400 000 DM an einer GmbH mit 50 % beteiligt. Im Jahr 1996 wurde der Beteiligungsansatz steuerwirksam bis auf einen Restwert von 250 DM abgeschrieben. Im Februar 1997 erwarb der Stpfl. die Geschäftsanteile des damaligen Mitgesellschafters zu einem Kaufpreis von 50 DM. Im Jahr 1997 leistete der Stpfl. eine Zahlung von 400 000 DM an die GmbH, die dort als Kapitalrücklage behandelt wurde und die der Stpfl. als Anschaffungskosten der Beteiligung aktivierte.


Im April 1998 beschloss die GmbH, alle Geschäftsanteile zu einem Geschäftsanteil zusammenzulegen. Sodann wurde das Stammkapital der D-GmbH von 800 000 DM um 799 500 DM herabgesetzt, sodass der Nennbetrag des Anteils der Stpfl. an der D-GmbH nur noch 500 DM betrug. Die Herabsetzung diente gemäß Ziff. III. des notariellen Protokolls nach §§ 58a, 58e GmbHG dem Ausgleich des in der Gewinn- und Verlustrechnung zum 31.12.1997 ausgewiesenen Bilanzverlusts. Schließlich wurde in Ziff. IV. des notariellen Protokolls eine Kapitalerhöhung der GmbH beschlossen. Das Nennkapital wurde um 599 500 DM auf 600 000 DM erhöht.


Das Nennkapital der GmbH im Umfang des herabgesetzten Kapitals wurde in der Folgezeit nicht ausbezahlt, sondern vollständig mit ihrem Verlustvortragskonto verrechnet. Die Einlage erbrachte der Stpfl. durch Umbuchung der im Jahr 1997 eingezahlten Kapitalrücklage von 400 000 DM in das Nennkapital der GmbH sowie durch Zahlung von 199 500 DM.


Der steuerbilanzielle Buchwert der Beteiligung an der GmbH entwickelte sich wie folgt:










































Buchwert zum 31.12.1995

400 000 DM


./. Teilwertabschreibung 1996

./. 399 750 DM


Buchwert zum 31.12.1996

250 DM


Zugang 1997

+ 400 000 DM


Zugang 1998

+ 199 750 DM


Buchwert 31.12.1998 bis 31.12.2001

600 000 DM


1.1.2002: Umrechnung in Euro

306 775 €


Zugang in 2002

225 €


Buchwert 31.12.2002 bis 31.12.2005

307 000 €



 

Im Jahr 2006 erfolgte nun eine Veräußerung der GmbH-Beteiligung zu einem Kaufpreis von 539 589 €. Strittig war die Ermittlung des Veräußerungsgewinns. Insoweit ging das Finanzamt davon aus, dass der steuerliche Buchwert um eine Wertaufholung in Höhe von 204 286 € zu erhöhen sei, weil der Grund für die frühere Teilwertabschreibung entfallen sei. Dies bestätigte der Bundesfinanzhof und führte aus:




  • Eine zu einem Betriebsvermögen gehörende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Weist der Stpfl. einen niedrigeren Teilwert der Beteiligung nach, so kann (Wahlrecht) eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden.

  • Teilwertabschreibungen aus den Vorjahren sind durch eine Zuschreibung bis zur Obergrenze der Anschaffungskosten rückgängig zu machen, soweit nicht der Stpfl. auch im jeweiligen Folgejahr einen niedrigeren Teilwert am Bilanzstichtag nachweisen kann.

  • Eine Herabsetzung des Nennkapitals der Kapitalgesellschaft, an der eine Beteiligung besteht, bewirkt nur dann eine Änderung der Anschaffungskosten des Anteilsinhabers an der Beteiligung, wenn der Vermögensbereich des Anteilseigners durch die Herabsetzung betroffen ist. Wird bei einer Kapitalgesellschaft das Nennkapital herabgesetzt, ohne dass es zu einer Auskehrung des Herabsetzungsbetrags an die Anteilseigner kommt, ergibt sich keine Wirkung auf die Anschaffungskosten der Anteile.

  • Danach mindern sich die Anschaffungskosten auch nicht bei einer vereinfachten Kapitalherabsetzung nach §§ 58a ff. GmbHG. Ziel der Regelung ist es, die Sanierung einer GmbH durchführen zu können, indem eine Kapitalherabsetzung unter Wahrung des Gläubigerschutzes nicht zur Ausschüttung bisher gebundenen Kapitals an die Gesellschafter, sondern nur zum Ausgleich von Wertminderungen und zur Deckung sonstiger Verluste verwendet werden darf. Weil es nicht zu einer Auskehrung der frei gewordenen Beträge an die Gesellschafter kommen darf (§ 58b Abs. 1 GmbHG), mindert sich infolge der Kapitalherabsetzung auch der Buchwert des Anteils des Gesellschafters an der GmbH nicht.


Hinweis:


Nach derzeitigem Recht wirken sich Teilwertabschreibungen steuerlich nur teilweise bzw. soweit der Gesellschafter wiederum eine Kapitalgesellschaft ist, gar nicht aus. Daher ist es vielfach angezeigt, in der Steuerbilanz eine Teilwertabschreibung gar nicht vorzunehmen. Dies ist im Übrigen unabhängig davon, ob in der Handelsbilanz eine außerordentliche Wertberichtigung angezeigt ist.


Nach früherem Recht wirkten sich Teilwertabschreibungen auch steuerlich mindernd aus, so dass korrespondierend auch Wertaufholungen nach Wegfall der Gründe für die vorgenommene Teilwertabschreibung steuerlich zu erfassen waren. Insoweit ist bei Beteiligungen stets eine sorgfältige Dokumentation der Entwicklung des steuerlichen Buchwerts vorzunehmen.

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